Дата публикации: 07.08.2023
МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АРЕНДНЫХ ОТНОШЕНИЙ В СООТВЕТСТВИИ С IFRS 16
Бердыкулова Айша Едигекызы
Магистрант 2-го курса
Университета Нархоз
Специальности «Учет и аудит»
Научный руководитель:
Ассоц.профессор НОД
«Учет, анализ и аудит»
Нуркашева Н.С.
Основная цель
Стандарт устанавливает принципы признания, оценки, представления и раскрытия информации об аренде с целью обеспечения того, чтобы арендаторы и арендодатели раскрывали соответствующую информацию, достоверно отражающую эти сделки.
Сфера применения
Настоящий стандарт применяется ко всем договорам аренды, включая договоры субаренды, за исключением:
• договоры аренды, связанные с разведкой или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
• Договоры аренды биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");
• Концессионные соглашения о предоставлении услуг (см. разъяснения к МСФО (IFRC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг");
• Лицензии на интеллектуальную собственность, выданные арендодателем (см. МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями");
• права, принадлежащие арендатору по лицензионным соглашениям на такие объекты, как фильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права (см. МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").
Арендатор имеет право применять настоящий стандарт к договорам аренды нематериальных активов, отличным от описанных выше [1].
Ключевые определения
Актив в форме права пользования (right-of-use asset) — актив, который представляет собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды.
Базовый актив (underlying asset) — актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем.
Срок аренды (lease term) — не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:
периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором (lessee’s incremental borrowing rate) — ставка процента, по которой арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.
Срок экономического использования (economic life) — период времени, в течение которого, как предполагается, возможно экономическое использование актива одним или более пользователями, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от актива одним или более пользователями.
Освобождения от признания
Вместо применения требований настоящего стандарта к признанию и оценке, описанных в следующих разделах, арендатор может принять решение учитывать арендные платежи как расходы линейным методом в течение срока аренды или использовать другой систематический подход для следующих двух типов договоров аренды:
• краткосрочная аренда (срок аренды составляет не более 12 месяцев, и договор аренды не содержит опции покупки) — необходимо принять решение о типах базовых активов;
• договор аренды, при котором базовый актив имеет низкую стоимость. Исходя из стоимости актива, как если бы он был новым, независимо от возраста актива на начало срока аренды (например, планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны) — решение может быть принято по каждому договору аренды отдельно.
Определение аренды
Контракт в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода передается по этому соглашению в обмен на компенсацию.
Чтобы определить, передает ли контракт право контролировать использование актива в течение периода, необходимо проанализировать наличие двух характеристик:
• право на получение практически всех экономических выгод от использования идентифицированного актива;
• право определять, как используется идентифицированный актив.
Актив обычно идентифицируется благодаря прямому указанию в контракте. Однако актив также может быть идентифицирован на основе косвенных доказательств в тот момент, когда актив становится доступным для использования клиентом.
Однако, если поставщик имеет существенное право заменить актив в течение периода использования, клиент не имеет права использовать идентифицированный актив. Право поставщика на замену актива является существенным только в том случае, если у поставщика есть практическая возможность заменить альтернативные активы в течение периода использования и он получит экономические выгоды от осуществления своего права на замену актива.
Производственная часть актива также является идентифицированным активом, если она различима с физической точки зрения (например, этаж здания). Производственная или иная часть актива, неотличимая с физической точки зрения (например, производственная часть волоконно-оптического кабеля), не является идентифицированным активом, если она не представляет практически всю пропускную способность актива, что дает клиенту право получать практически все экономические выгоды от использование актива.
Выделение компонентов договора
Для договоров аренды, содержащих арендный компонент и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются арендой (например, если в договор аренды включены дополнительные услуги по техническому обслуживанию), арендатор должен распределить компенсацию по каждому компоненту аренды на основе относительной цены отдельной транзакции для компонента аренды и совокупная цена отдельной сделки по компонентам, которая не является арендой. Если в свободном доступе отсутствует информация о цене отдельной сделки, арендатор должен оценить цену отдельной сделки, максимально используя имеющуюся информацию.
В качестве практического упрощения арендатор имеет право принять решение (для конкретного типа базовых активов) не разделять компоненты, которые не являются договорами аренды, а вместо этого рассматривать каждый арендный компонент и соответствующие компоненты, не связанные с арендой, как один арендный компонент (за исключением встроенных производных инструментов).
Если договор содержит арендный компонент и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются договорами аренды, арендодатель должен распределить компенсацию по договору в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 15.
Учет у арендатора
На дату начала срока аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательства по аренде.
Актив в форме права пользования оценивается по его первоначальной стоимости, которая включает:
• сумма первоначальной оценки арендного обязательства;
• любые первоначальные прямые расходы, понесенные арендатором;
• арендные платежи на дату начала аренды или до нее, за вычетом стимулирующих выплат, полученных в ходе аренды;
• оценка затрат, которые понесет арендатор при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он расположен, или приведении базового актива в состояние, требуемое в соответствии с условиями аренды.
После даты начала аренды арендатор должен оценить актив в форме права пользования с использованием модели учета по первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда:
• арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность" в отношении инвестиционной собственности, которую он также должен применять к активам в форме права пользования, соответствующим определению инвестиционной собственности;
• Активы с правом пользования относятся к классу основных средств, к которым арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства", и арендатор решил применить эту модель учета к этим активам с правом пользования.
Чтобы применить модель учета по первоначальной стоимости, арендатор должен оценить актив в форме права пользования по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, которые будут произведены в течение срока аренды, дисконтированных с использованием процентной ставки, включенной в договор аренды, если такую ставку можно легко определить. Если такая ставка не может быть легко определена, используется ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором.
Арендные платежи, которые включаются в оценку арендного обязательства, состоят из следующих платежей:
• фиксированные платежи (за вычетом любых стимулирующих выплат за аренду);
• переменные арендные платежи, зависящие от индекса или ставки (например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, к базовой процентной ставке (LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок).;
• суммы, которые, как ожидается, будут выплачены в соответствии с гарантиями остаточной стоимости;
• цена исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор воспользуется этим опционом;
• уплата штрафных санкций за расторжение договора аренды, если срок аренды отражает потенциальное использование арендатором возможности расторгнуть договор аренды.
Арендные платежи не включают платежи, относящиеся к компонентам договора, которые не являются договорами аренды, за исключением случаев, когда арендатор решает объединить эти компоненты.
После даты начала аренды переменные арендные платежи, которые не включаются в оценку обязательства по аренде, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором произошло событие или условие, приведшее к таким платежам, за исключением случаев, когда затраты включены в балансовую стоимость другого актива с использованием других применимых стандартов.
После даты начала аренды обязательства по аренде переоцениваются с учетом изменений в:
• срок аренды (с использованием пересмотренной ставки дисконтирования);
• оценка опциона на покупку базового актива (с использованием пересмотренной ставки дисконтирования);
• суммы, подлежащие выплате в рамках гарантии ликвидационной стоимости (с использованием неизменной ставки дисконтирования);
• будущие арендные платежи в результате изменений индекса или ставки, используемых для определения таких платежей (с использованием неизменной ставки дисконтирования).
Сумма переоценки обязательства по аренде признается как корректировка актива в форме права пользования. Однако, если балансовая стоимость актива в форме права пользования снижается до нуля и оценка обязательства по аренде еще больше снижается, оставшаяся сумма переоценки признается в составе прибыли или убытка.
Изменение договора аренды учитывается как отдельный договор аренды, если выполняются следующие два условия:
• внесение изменений расширяет сферу действия договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами;
• компенсация за аренду увеличивается на сумму, соизмеримую с ценой отдельного контракта на увеличенный объем, а также путем соответствующих корректировок такой цены, отражающих обстоятельства конкретного контракта.
В случае изменения условий аренды, которое не учитывается как отдельная аренда, обязательство по аренде переоценивается путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования [2].
Список литературы
Мирошниченко Т.А. Бухгалтерский финансовый учет и отчетность (продвинутый уровень): учебник / Т.А. Мирошниченко, И.М. Бортникова, О.А. Зубарева. - п. Персиановский: изд-во ДонГАУ, 2015. – 257с.
Осипова А.И. Формирование учетной политики сельскохозяйственных организаций согласно МСФО [Текст] / А.И. Осипова. // Международный бухгалтерский учет. –2012. – № 4 (январь).