ИССЛЕДОВАНИЕ МИРОВЫХ ТЕНДЕНЦИЙ: ЭВОЛЮЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ В КОНТЕКСТЕ СБЛИЖЕНИЯ МСФООС И МСФО

Дата публикации: 29.11.2025

Ру Чжиянь

Казахский национальный педагогический университет имени Абая, г. Алматы,

Республика Казахстан

Аннотация. В статье рассмотрены вопросы необходимости реформирования системы учета и отчетности в государственном секторе, и повышения информационно- аналитического потенциала и определяется новыми требованиями к обеспечению подотчетности всех организаций государственного сектора по эффективности управления общественными финансами, сопоставимости и прозрачности показателей финансовой отчетности субъектов различных секторов экономики. При этом задачи сохранения и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в государственном секторе по исполнению планов финансирования и целевого использования бюджетных ресурсов были и остаются приоритетными, и которые должны быть реализованы наряду с новыми задачами по оценке эффективности и результативности использования государственных финансов.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, аудит, государственный сектор, МСФО, МСА, эффективность, активы, обязательства, доходы, расходы, управление.

Существующие в настоящее время МСФООС интегрированы с МСФО, и базируются на единых основополагающих принципах и положениях, принятых в МСФО с изменениями, когда это необходимо для решения проблем государственного сектора.

Совет по МСФО предлагает внести изменения в Концептуальные положения в рамках совместного проекта, но принимая во внимание, что многие положения, предлагаемые на данном этапе совместного проекта, не соответствуют в полном мере требованиям государственного сектора.

Основополагающие принципы и положения МСФО и МСФООС, сосредоточены на применении принципа начисления и включают: задачи финансовой отчетности, качественные характеристики финансовой информации, элементы финансовой отчетности, критерии признания и оценки, а также представление и раскрытие информации.

В Концептуальных основах также рассматриваются понятия субъекта отчетности и объем финансовой отчетности, а также уточняются цели и полномочия самой структуры.

По мнению исследователей МСФООС в качестве методологической основы явно предпочитают балансовый подход к бухгалтерскому учету, принятых в частном и общественном (государственном) секторах [1].

В работах известных ученых-экономистов отмечается, что МСФО и МСФООС, разработаны на единой теоретической основе, принятой в МСФО, в качестве методологической основы выбран балансовый подход. Что соответственно определяет методологические аспекты МСФООС по учету и оценке активов, обязательств в финансовой отчетности .

Коренная реформа учета и отчетности развивается в соответствии с общими реформами государственного управления. Соответственно необходимость внедрения в систему учета новых методологических положений на основе метода начислений, несмотря на проблемы по их адаптации к особенностям государственного сектора, стала очевидной и обоснованной.

Методологический подход с точки зрения правильного признания и соотнесения доходов и расходов по отчетным периодам основан на исторически сложившейся учетной практике в государственном секторе с целью реализации контрольных функций и формирования отчетности по исполнению планов финансирования и целевого использования выделенных общественных ресурсов.

И соответственно данный методологический подход, исторически сложившийся в системе бухгалтерского учета в государственном секторе, имеет существенные отличия от балансового подхода, характерного для системы учета субъектов частного сектора.

Учитывая особенности активов государственного сектора, государственные расходы не покрываются текущими активами, и предполагается, что государственные расходы покрываются будущими доходами и при необходимости будущими займами[2].

В настоящее время эта государственная политика хорошо известна и общепризнана инвесторами, хотя она фактически противоречит контролю через индикатор чистого баланса. Эта политика показывает важную специфику государственного сектора относительно учета и контроля частного сектора.

Эта специфика определяет методологические аспекты по вопросам расчета новой категории для учетной практики - чистых активов/капитала - для учета и контроля за государственным долгом, что подразумевает радикальное преобразование экономики государственного управления и финансов. В результате стало актуальным еще одно важное явление: попытка гармонизации учета начислений в государственном секторе, как в международном масштабе, путем разработки МСФООС, выпущенного Советом по МСФООС и основанного на МСФО, и в европейском масштабе путем разработки EPSAS.

Гармонизация и стандартизация начинаются с одной и той же позиции: дисгармонии, которое следует преодолеть. Гармонизация подразумевает необходимость принятия сторонами соответствующих мер для сближения с общими решениями, поскольку в их интересах преодолевать любые расхождения, с тем чтобы содействовать большей сопоставимости [3].

Следовательно, гармонизация бухгалтерского учета направлена на улучшение согласованности и эффективности системы формирования учетно- информационных потоков и соответствующих механизмов государственного контроля.

Таким образом, стандартизация подразумевает движение к глобальному единообразию, гармонизация подразумевает движение к сходству в выборе между альтернативными методами учета.

В государственном секторе экономики сложился методологический подход, основанный на правильном соотнесении доходов и расходов по периодам, что отражается в организации бухгалтерского учета и оценке активов и обязательств по исторической стоимости (по стоимости понесенных затрат, по номинальной стоимости возникшего обязательства). Этот подход является характерным для государственного сектора Республики Казахстан и отличается от подходов, используемых в частном секторе, где широко применяется балансовый подход по оценке по справедливой стоимости, аналогичный методологическим подходам МСФО.

В результате реформы в Республике Казахстан был принят методологический

подход, который объединяет элементы балансового подхода и подхода правильного соотнесения доходов и расходов. При этом при оценке активов применяется историческая стоимость, а при оценке обязательств - номинальная стоимость, что соответствует приоритету подхода правильного соотнесения доходов и расходов. Этот смешанный подход

позволяет достигнуть более точной и достоверной оценки финансового положения государственных учреждений и эффективного использования полученных бюджетных доходов. [4].

Применение модели по переоцененной стоимости, справедливой стоимости позволяет представить информацию в большей степени близкой к положениям международных стандартов для субъектов частного сектора, тем не менее в правилах по учету была выбрана модель учета по себестоимости и по номинальной стоимости.

В разработанных правилах ведения бухгалтерского учета в государственных учреждениях приняты подходы по признанию и оценке активов и обязательств по номинальной стоимости и по первоначальной стоимости с целью возможности сопоставления полученных бюджетных доходов и их использования, признанных в качестве расходов.

Разработанные правила ведения учета на уровне государственных учреждений имеют в основе методологические положения подхода с точки зрения правильного соотнесения доходов и расходов по отчетным периодам и, соответственно, пока еще нет разработанных методологических положений по учету и подготовке финансовой отчетности по субъектам государственного управления по соответствующим уровням бюджета.

В рамках Учетной политики государственных учреждений Республики Казахстан применяются следующие правила по признанию и оценке активов и обязательств:

по учету и оценке финансовых инвестиций в субъекты квазигосударственного сектора – по фактически понесенным затратам (себестоимости);
по учету и оценке займов, предоставленных по бюджетному кредитованию – по себестоимости;
при первоначальном признании объект основных средств отражается по себестоимости, то есть по фактическим затратам;
последующий учет основных средств государственное учреждение осуществляет с использованием модели учета по фактическим затратам: после первоначального признания в качестве актива учет объекта основных средств производится по его себестоимости за минусом любой накопленной амортизации и любых накопленных в результате обесценения убытков;
изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях оценки активов, проводимой в соответствии с решениями Правительства Республики Казахстан;
при оценке незавершенного строительства используется методика фактических затрат;
при первоначальном признании инвестиционная недвижимость отражается по себестоимости, то есть по фактическим затратам;
последующий учет инвестиционной недвижимости государственное учреждение осуществляет с использованием модели по фактическим затратам: после признания в качестве актива учет объекта инвестиционной недвижимости производится по его себестоимости за минусом любой накопленной амортизации и любых накопленных в результате обесценения убытков;
нематериальный актив первоначально признается по себестоимости, то есть по фактическим затратам;
последующий учет нематериального актива производится по модели учета по фактическим затратам: по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
займы, полученные в государственном секторе, при учете оцениваются по номинальной стоимости [5].

Государственные учреждения могут сопоставлять доходы и расходы по периодам благодаря принципам бюджетного финансирования, которое выделяется на основе утвержденных лимитов по отчетным периодам.

Однако следует учитывать, что финансовый результат деятельности государственного учреждения будет отрицательным, поскольку финансирование выделяется только на оплату кассовых расходов, начисленные неденежные расходы приведут к признанию отрицательного результата.

Государственные учреждения могут сопоставлять доходы и расходы по периодам благодаря принципам бюджетного финансирования, которое выделяется на основе утвержденных лимитов по отчетным периодам.

Однако следует учитывать, что финансовый результат деятельности государственного учреждения будет отрицательным, поскольку финансирование выделяется только на оплату кассовых расходов, начисленные неденежные расходы приведут к признанию отрицательного результата.

Когда используется кассовый метод для определения финансового результата на уровне республиканского и местных бюджетов в Республике Казахстан, возникает проблема сопоставления доходов и расходов по отчетным периодам. Поскольку кассовый метод учитывает только фактически полученные налоговые и неналоговые поступления за отчетный период, он не учитывает расходы по обязательствам, которые были приняты в предыдущих периодах. Это может привести к неверному определению финансового результата и затруднить анализ финансового положения государственных бюджетов.

При переходе на метод начисления одной из главных проблем становится задача правильного сопоставления доходов и расходов по отчетным периодам для определения финансового результата

Таблица 19 – Модели учетной системы

Наименование	Модель учетной системы, в основе которой лежит балансовый подход	Модель учетной системы, в основе которой лежит подход по соотнесению доходов и расходов
Оценка	По справедливой стоимости	По исторической стоимости (себестоимости)
Метод с точки зрения статистических основ подготовки отчетности	Метод запасов	Метод потоков
Цель	Достоверная оценка	Контроль
Фокус	Богатство (собственность), Имущественный комплекс	Поступления и выплаты (доходы и расходы)

Внедрение и распространение МСФООС основано на положениях, что эффективное управление государственными ресурсами должно быть основано на принципах экономической эффективности и результативности, и для этого необходима достоверная и своевременная финансовая информация. Реформа направлена на формирование такой информации, которая помогает принимать обоснованные решения на основе анализа финансового положения и результатов деятельности государственного сектора, анализировать их и сравнивать с результатами разных государственных учреждений и/или иностранных государств.

Следует отметить, что в таблице 19 нет классификационной основы применяемых моделей учетных систем с учетом уровня подотчетности, с определением отчитывающегося субъекта и определением периметра подотчетности (таблица 19).

Данная таблица отражает методологический подход по учету и оценке объектов без определения особенностей границ подотчетности в государственном секторе, без определения периметра отчитывающегося субъекта, составляющего финансовую отчетность. Но следует отметить, что, принимая в основе реформирования системы бухгалтерского учета в государственном секторе методологические положения МСФО для частного сектора, необходимо прежде всего определить и идентифицировать субъект финансовой отчетности.

В Концептуальных положениях и стандартах МСФООС, и соответственно в научных публикациях и исследованиях, нет разработанной концептуальной модели организации учета и подготовки финансовой отчетности, учитывающих подотчетность в государственном секторе[6].

Следует обратить внимание, что в отношении принятия или адаптации МСФООС подразумевают логику финансовой оценки, особенно применимую к финансовым инструментам, которые объединяют финансовые активы и финансовые обязательства. Измерение по справедливой стоимости требуется при первоначальном признании для всех финансовых инструментов и представляет собой основной вариант для большинства из них.

Согласно исследованию, проведенному Ernst&Young по практике учета государствами-членами, только Соединенное Королевство, Латвия и Литва заявляют о необходимости учета справедливой стоимости финансовых обязательств, в то время как Чехия, Испания, Польша и Эстония заявляют о смешанной модели; никакие государства-члены ЕС, не применяют учет справедливой стоимости финансовых обязательств.

Стандарты по учету финансовых инструментов МСФООС 28 – 30, на смену которым в 2020 году был выпущен МСФООС 41, рассматриваются как недостаточно адаптированные к характеристикам государственного сектора. В частности, классификация финансовых активов, требуемая настоящими стандартами, рассматривается как не подходящая для некоторых стран.

Задачей совершенствования информационного обеспечения государственного управления является формирование новой системы учета и отчетности на методологической основе по методу начисления.

В процессе внедрения методологических положений по методу начисления возникают учетные проблемы по формированию полного баланса государственных активов и обязательств в общественном (государственном) секторе Республики Казахстан, связанные с отсутствием разработанных методологических и методических положений по признанию и оценке ранее не признанных активов и обязательств, представляющих собой неконтролируемые со стороны отдельных государственных субъектов объекты учета. В государственном секторе большая часть объектов бухгалтерского учета не является, с точки зрения концептуальных основ международных стандартов для частного сектора, активами или обязательствами отдельных организаций, поскольку не контролируются ими [7].

Государственные учреждения в Республике Казахстан, как субъекты финансовой отчетности, не контролируют большую часть объектов учета, подлежащих признанию и оценке при подготовке баланса государственных активов и обязательств в условиях внедрения метода начисления.

Большая часть ресурсов и обязательств в государственном секторе не признаны для целей финансовой отчетности, поскольку не разработаны методологические основы признания ресурсов и обязательств, администрируемых со стороны отдельных уполномоченных государственных органов.

Учитывая особенности государственного сектора, следует, что юридическое право собственности на ресурсы, является одним из методов доступа к ресурсам. Однако, права на сервисный потенциал или способность генерировать экономические выгоды в государственном секторе могут существовать без юридического права собственности на ресурсы.

Таким образом, юридическое право собственности на ресурсы не является существенной характеристикой актива в государственном секторе.

Актуальными являются вопросы разработки концептуальной модели бухгалтерского учета признания и представления активов, как контролируемых, так и только администрируемых со стороны уполномоченных субъектов государственного сектора, с целью формирования полного баланса активов и обязательств в финансовой отчетности государственного сектора в целом.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М.: Маркетинг, 2000. -160 с
Данилевский Ю.А., Овсянников JI.H. Система государственного финансового контроля и аудита в России // Бухгалтерский учет. - Москва.- 1999. - № 3.
Ефимова Н.П. Государственный финансовый контроль в реализации федеральных целевых социальных программ. – Москва: Медицина. - 2000. -180 с.
Зуева И.А. Пути внедрения государственного аудита // Финансы. 2005.
Кондаурова Н.Е. Превентивная функция аудита эффективности бюджетных расходов на уровне муниципальных образований //ФиК. 2005. № 13
Мешалкина Р.Е. Теоретические вопросы государственного финансового контроля // Финансы. 2003. № 12. – 2000 с
Овсянникова JI. Государственный финансовый контроль: нужен единый закон // Президентский контроль. 2005. № 1. -250

По всем вопросам, просим написать на почту!